Consideraciones fiscales para los pagos con cheque

El cheque es un instrumento de pago utilizado ampliamente por los contribuyentes, sin embargo, conlleva algunos riesgos de tipo fiscal.

En ocasiones, por cuestiones operativas o administrativas, la persona que recibe este instrumento tarda en cambiarlo o depositarlo, y dado que en algunos casos la deducción del gasto está vinculada al momento de su cobro, se hace indispensable conocer las disposiciones que regulan esta situación.

Uno de los requisitos de las deducciones es que cuando la erogación sea mayor a $2,000 pesos, el pago debe efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjetas de crédito, de débito, de servicios, monederos electrónicos o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito.

Dada la importancia de lo anterior, para el caso del cheque, a continuación se analiza el tratamiento de la deducción cuando éste es cobrado con posterioridad a su entrega.

Personas morales
El Artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), en su fracción VIII, establece como requisito de deducibilidad que:

Que tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72 y 73 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate, se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito.

¿Cuándo se considera un cheque efectivamente erogado?

Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

De lo anterior se desprende que la deducción de los siguientes gastos se hará en el momento que sean efectivamente pagados, y su deducción se realizará en el ejercicio de que se trate:

• Pagos a personas físicas
• Pagos a personas físicas o morales coordinados del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros
• Pagos por servicios personales independientes de una Sociedad o Asociación Civil
• Pagos por servicios de agua potable y basura

Cuando estos pagos se hagan con cheque, se considerarán efectivamente erogados en la fecha en que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los derechos del cheque a un tercero (excepto en el caso de procuración).

La misma fracción, en su segundo párrafo, establece un requisito adicional, al señalar:

Cuando los pagos a que se refiere el párrafo anterior se efectúen con cheque, la deducción se efectuará en el ejercicio en que éste se cobre, siempre que entre la fecha consignada en el comprobante fiscal que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses, excepto cuando ambas fechas correspondan al mismo ejercicio. 

Lo anterior implica que para deducir el pago realizado con cheque en el ejercicio en que éste se cobre, no deben transcurrir más de cuatro meses entre la fecha de la documentación comprobatoria y la fecha de cobro del cheque. De lo contrario, se puede entender que el gasto no es deducible, pues se incumple con un requisito expreso  de deducibilidad.

Sobre el particular, en el Reglamento de la Ley del ISR, en su Artículo 39 primer párrafo, se establece a la letra lo siguiente:

Para los efectos del artículo 31, fracción IX, segundo párrafo de la Ley (entiéndase Artículo 27 fracción VIII), se podrá efectuar la deducción de las erogaciones efectuadas con cheque, aun cuando hayan transcurrido más de cuatro meses entre la fecha consignada en la documentación comprobatoria que se haya expedido y la fecha en la que efectivamente se cobre dicho cheque, siempre que ambas fechas correspondan al mismo ejercicio.

Lo anterior significa que aun cuando haya trascurrido el lapso de 4 meses entre la fecha de la factura y la fecha de cobro del cheque, el gasto se podrá deducir en la fecha de cobro siempre que ambas fechas correspondan al mismo ejercicio.

Otro de los casos previstos en el artículo del Reglamento referido es aquél en que el cheque se cobra en el ejercicio siguiente, para lo cual su segundo párrafo señala:

Cuando el cheque se cobre en el ejercicio inmediato siguiente a aquel al que corresponda la documentación comprobatoria que se haya expedido, los contribuyentes podrán efectuar la deducción en el ejercicio en el que éste se cobre, siempre que entre la fecha consignada en la documentación comprobatoria y la fecha en que efectivamente se cobre el cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses.

De la redacción de este párrafo, se desprenden dos supuestos: El primero es cuando el cheque se cobra en el ejercicio inmediato siguiente sin exceder de cuatro meses después de la expedición de la factura. En este caso, la deducción se efectúa en el momento en que se cobre el cheque.

El segundo supuesto que se desprende del segundo párrafo del Artículo 39 del Reglamento de la Ley del ISR, citado anteriormente, se refiere al caso en que el cheque se cobra en el ejercicio inmediato siguiente, y en un plazo que excede los cuatro meses. en este caso, como se excede del plazo que la ley establece como máximo, el gasto no cumpliría con el requisito de deducibilidad.

Castigo excesivo
Puede considerarse que esta limitación a la deducción es una pena excesiva, puesto que el cobro del cheque no es un acto que dependa del contribuyente que pretende llevar a cabo la deducción, y el hecho de limitar la deducibilidad de la erogación por un evento que está fuera del control del interesado, pudiera controvertirse ante los tribunales, naturalmente con los riesgos inherentes a un pleito judicial.

Personas Físicas
Para las personas físicas y sus diferentes regímenes aplica la misma mecánica y requisitos, los cuales están previstos en los artículos de los capítulos correspondientes a los regímenes, los cuales se muestran de forma comparativa en la siguiente tabla.

Como se observa de en la tabla anterior, no se encuentra en el Reglamento de la Ley del ISR una disposición que establezca, para los regímenes contemplados en el Artículo 172, regulación similar a lo establecido en el Artículo 39 del Reglamento.

La omisión anterior implica que para las personas físicas con ingresos distintos a actividades empresariales y profesionales, no existe una disposición en el Reglamento que indique qué hacer cuando el cheque se cobre después de cuatro meses ya sea del mismo ejercicio o del ejercicio siguiente, propiciando así la no deducibilidad de un gasto cuyo cheque se cobra transcurrido el plazo indicado, aún en el mismo ejercicio fiscal.

La demora en el cobro de un cheque con el que se paga una erogación puede tener consecuencias fiscales importantes si éste no se cobra a tiempo. Si quien recibe el cheque lo cobra después de cuatro meses, la deducción del gasto pudiera verse limitada.

Dado que el cobro de un cheque expedido es algo que está fuera del alcance del emisor, se sugiere especial atención en la expedición de estos documentos, para que a la primera señal de retraso en su cobro, se tomen las acciones conducentes.